内容提要

   美国的个税制度很难成为我国个税改革的样板。越来越复杂的美国个税束缚了个税调节分配功能的发挥。超过一半的OECD国家已经放弃旧制，改为按个人课征个税。这使税制变得简单，同时避免个税对社会“婚姻中性”的妨碍。世界上已经有27个国家（地区）实行单一税，个税变得进一步简单、透明和实质公平。放弃累进税，个税按个人征收还是按家庭征收的选择、分类征收与综合征收的权衡等难题将不复存在。树立新的公平观，我国个税改革应走向单一税。

 最近，按照家庭征收个税，又一次成为热点。根据网络调查，反对的约占40%，赞成的约占50%，赞成的略多于反对的。其实，无论是赞成的，还是反对的，无非都是为了寻求一个更合理、更公平的个人所得税制度。但从现实条件来看，按照家庭征收未必是最优选择。如果脱离条件来讨论这个问题，则所谓争议就变得毫无意义了。

   只要是采用累进税率，征收个人所得税就面临着是以个人还是以家庭课征的问题。在制度选择中存在一种“围城”现象，里面的想冲出来，而外面的想冲进去。从全球来看，我国属于以个人为单位课征个税的，显然充满了想冲进去的想法。而以美国为代表的发达国家，属于以家庭为单位课税的，但它们却想冲出来，按照个人来课征个税，改用更简单的税制，甚至连累进税都想废除。税制简化，实际上已经成为世界潮流。

 一、美国的个税制度是我国个税改革的方向吗？

 美国是世界上最发达国家，它的做法总是被人们不由自主地视为世界标准。在税收方面也不例外。不少人都以美国为样板，不妨先看看美国的情况。

 1．越来越复杂的美国个税

自从1861年颁布第一部个人所得税法，经过一个半世纪的演变，形成了世界上最复杂的个人所得税制度。仅仅美国联邦所得税法，就有四卷共计6439页，需要使用480种纳税申报表。1994年版的美国《联邦税法》，有205章，1564节，小子号印刷，两卷，达到1400多页。与之匹配的《1994年联邦税则》，一共5卷，其中关于联邦所得税税务细则的头4卷就有6400页。美国国内收入署负责联邦所得税的征收管理，发行480种税务表格，为此还发行表格填写指导书，3卷本，每一卷都有一英尺厚。国内收入署每年要向1亿多位纳税人寄出大约800亿页的表格和填写说明书，这些表格和说明书一页一页连接起来可以绕地球28圈。在众多表格中，1040号表格是每个纳税人必须填写的，十分繁琐和复杂，有人看准商机编写了一本如何填写该表格以获得减免的大辞典，辞典仅双排目录就长达19页，可见该辞典之大了。

美国个税的复杂化已经走上了一条不归路，越来越复杂。从2001年到2008年，对税法修改了3250处，仅仅2008年，就有500处修改，已经达到370万字，而在2005年210万字，2001年139.5万字，自1975年以来已经扩大了三倍。面对过于复杂的税法，即使想老老实实纳税，也经常因为理解错误而申报错误，要么多交了，要么少交了而受处罚。而成心想避税的，总是能够找到税法漏洞。因此，在申报纳税时，有82%的人为此付费，其中60%的人需要雇请专业人士代理申报，有22%的人需要购买报税软件以帮助纳税计算。税收筹划在美国变成了高收入职业，至少有50万人靠它吃饭，在纳税之外，一亿多纳税人每年要为这个行业贡献350亿美元。

从一般道理来分析，税法规定的情形和条件越多，越复杂，可打的“擦边球”就会越多。例如税前扣除的条件在实际操作中并非泾渭分明，对于模糊地带就有可筹划的余地；在累进税率下，应税收入多一块钱和少一块钱，其适应税率就大不相同，人们就会总是想方设法往低档税率上靠。这样一来，纳税人实行“税收筹划”的空间就产生了，而且，税法越是复杂，其可筹划的空间就越大。换一句话说，税法越是复杂，其可钻的漏洞就会越多。

 2．复杂税制产生的负外部性

复杂的税制，不仅会带来巨额的社会成本，而且会大大增加有效执行税法的不确定性，这需要很强的税收征管能力与之相匹配。否则，就像在沙滩上建高楼，其风险是显而易见的。这既可能使看起来设计很好的税制名存实亡，在实际操作中扭曲变形，还可能会因上述原因而使个税的公平徒有其表，而实际上并不公平。即使在税收法治水平较高、征管能力较强的美国，也产生了这样的问题。例如，美国税法规定，富人捐赠艺术品可以获得个税抵扣，而艺术品价格认定有很大的弹性，一些富人就利用这一条款来少缴税。而对于中等收入阶层来说，却没有这样的避税机会。

一般地说，避税空间的大小，与税制的复杂性成正比；而避税能力的大小，则与纳税人收入水平成正比，复杂税制带来的避税空间大多会被富人所利用。这会使名义上的累进税变成了累退，或者至少达不到税法规定的累进程度。复杂的税制会引发避税竞争，强化避税动机，把广大纳税人的心思不由自主引导到避税上来了，不仅使纵向公平（收入多多交税，收入少少缴税）大打折扣，而且也会使横向公平（收入相同，缴税相同）难以实现。与此同时的一个结果是，税收流失，个税筹集财政收入的功能受损，其调节分配的功能也会由此而大大弱化。

下面这组1988—2006年间隔18年的数据也许有助于佐证这一点。美国国税局发布的数据表明，美国1%最富有人群的平均税率是下降的，1988年为24%，2006年降到22.8%。与此相对照的是，美国1%最富有人群在全美收入中的比重是上升的，1988年占比15.2%，2006年上升到22%，相当于美国1929年的状况。这说明美国的个税并未起到人们想象中的那么大调节作用。美国获诺贝尔奖经济学家斯蒂格利茨认为，美国之所以出现“1%的人所有、1%的人治理、1%的人享用”这种状况，在于其基本制度出了问题。这显然不是靠税制可以去矫正的。99%反对1%的占领华尔街运动，其实进一步佐证了美国复杂的累进税制并未给美国社会带来公平。

 二、OECD国家的变化：超半数国家从按家庭征收转向按个人征收个税

    从上个世纪八十年代开始，OECD国家就采取了多种个税改革措施，如降低税率，个税的最高边际税率普遍降低，不仅降低工薪所得的税率，同时也降低了股息等资本所得的税率；在降低税率的同时扩大税基，把原来排除在税基之外的附加福利、失业救济金等纳入应税收入范围，并缩减各种扣除，减少优惠；减少税率档次，多数国家缩减到3—5档，美国、法国等为6档，但整体趋势是累进税率的档次越来越少，有些国家变成了一档税率，实行单一税率，如冰岛。

      1．个税征收单位的变化   

在OECD国家的诸多个税改革中，课税单位的变化令人关注。按家庭征税还是按个人征税，这是采用累进税率引发出来的一个麻烦问题。以家庭为单位征收个税曾经是西方发达国家的普遍做法。从理论上讲，按家庭征收可以充分考虑各个家庭的差异，实行不同的税前扣除和税收优惠，有利于各个家庭之间税负的公平。家庭是社会的基本单位，赡养老人、抚养后代，是家庭的基本功能，家庭之间的税负公平比劳动者个人之间的税负公平更为重要。因此，按家庭征收个税长期来被视为最优的选择。而不少OECD国家却打破了旧制，转向以个人为个税的征收单位。

自上世纪70年代以来，丹麦、芬兰、瑞典、英国、荷兰、意大利和澳大利亚等国家陆陆续续从以家庭为课税单位转变为以个人为课税单位，至今已超过OECD国家半数，达到17个。还有一些国家是介于两者之间，形式上是按家庭征税，实质上偏向按个人征税。例如，法国，将家庭所得汇总的收入，分解成若干份额，摊到每一个家庭成员，以个人份额计算应纳税额，再将家庭成员的应纳税额合并起来，即为家庭的应纳税额。德国、爱尔兰也是类似的做法，将夫妻收入合并计算出家庭总收入，然后除以2得出夫妻各自的应纳税所得额，各自按照相应档次的税率计算应纳税额，合起来即为家庭应负担的税款。

 2．社会学视角的个税原则

在主张按家庭征收个税更加公平的人看来，OECD国家的这种变化似乎是不可思议的。其实，从以家庭为课税单位转向以个人为单位，也是为了追求公平，不过是另一种视角的公平。

家庭与婚姻天然地联系在一起，动态观察，所有家庭都是经婚姻而产生或解体。这样，个税若按家庭征收，就势必与婚姻紧密地联系在一起。从社会学的角度来看，个税制度不应对婚姻产生“奖励”或“惩罚”性影响，而应遵循“婚姻中性”原则，否则，个税制度就可能对社会产生不可预料的负面作用。一些OECD国家改按个人征税，也是希望减少个税对婚姻的非中性影响。若其他条件不变，按家庭征税较之于个人征税，在下列情况下会导致税负加重：夫妻双方都有收入，合并纳税会使适用税率上升。这无疑地会对婚姻产生“惩罚”，这样就会鼓励不结婚、同居不结婚、离婚，或选择一人工作等等，以寻求避税。在西方国家的社会背景下，这种负面激励受到越来越多的关注。这也许是一些OECD国家转向以个人为单位征收个税的一个重要原因。既要做到家庭之间税负公平，又要兼顾“婚姻中性”原则，以防税制产生侵害社会的风险，这实际上是无法做到的，除非放弃累进税率。

如果按家庭征税的负面作用很明显，而税负公平又因税制变得越来越复杂而打折扣，选择以个人为单位征收个税也许就是更优的一种选择。当然，按家庭征收个税而引发出来的复杂性，对政治家来说是有好处的，尤其是在选举政治下，大大增加了政治家们相互之间讨价还价以及操纵选民的各种议题和工具。这也许是美国税制越来越复杂的一个原因。如果税制成为政治工具，其产生什么样的结果，税负是否公平倒变得不重要了。税制产生的问题越多，也就为政治家们提供了更多的机会。

上面的简短分析也许能给我们一点启示：任何税制存在于一定的经济、社会和政治环境之中，把它抽出来孤立静态地进行观察，与它存在的具体条件和环境剥离开，一旦这样做，我们看到的税制就变成了一个没有生命的“标本”，是无法实际应用的。可以这样说，在现代社会，个税是经济、社会和政治的混合物，不是一个纯粹的学术问题，更不是一个可用数学模型来表达的纯粹技术问题。

 三、单一税：更好的选择

个税的各种争议，例如，是按家庭征收还是按个人征收更好？是分项征收还是综合征收？我国税收负担是不是太重了？我国个税的调节功能为何发挥不出来？我国税收痛苦指数为何排名世界第二？等等，这些都起因于累进税率。若是改成单一税率，这些问题都会迎刃而解，我国税制改革中的许多所谓难题也就不存在了。

 1．单一税的实践

 单一税（the flat tax）是由美国人霍尔（Robert E hall）和拉布什卡（Alvin Rabushka）1981年提出来的。其基本的思路是简化税制，突出的特点是实行单一税率，废除惯用的累进税率。单一税是针对美国的复杂税制而提出的税改设想，由于复杂的利益博弈，这一设想并没有在美国开花结果，而是在其他国家和地区得到了落实。从数据所表现出来的趋势看，越来越多的国家和地区实行了单一税率。至2009年，已有27国家和地区实行了单一税率（见表一）。而在实行单一税率的国家和地区，普遍降低了税率，整体的法定税负下降，但税收收入却反而增长了。这不只是因为淡化了避税动机，减少了税收的流失，更重要的是低税率刺激了经济，也使影子经济合法化，由此而扩大了税基，从而带来了税收增长。

这可用两个例子来说明。先看俄罗斯的情况。2001年之前，俄罗斯实行12%、20%和30%三档累进税率，但税收流失严重。不难想象，实行休克疗法之后的俄罗斯，其社会秩序以及税收的法治环境比较差，偷逃税是普遍现象。2001年俄罗斯实行13%的单一税率，从2001年到2007年的6年时间，偷逃税现象大大减少，个税收入翻了三番，可谓急剧增长。法定税负降低，俄罗斯在《福布斯》全球税负痛苦指数的排名也靠后了，对广大老百姓来说，个税变得并非不可接受，认同度提高了。在这个期间，俄罗斯GDP年均实际增长超过6%，经济繁荣，整个税基也由此不断扩大。低税率刺激税基扩大，这是税率降低而税收收入反而增长的重要原因。低税率反而可以获得更多的税收收入，这说明税基比税率更重要。再看我国的香港特区，实际上也是单一税结构。尽管没有实行累进税，但香港富人仍然是个税的纳税主体，最富有的8%的人承担了个税负担的一半，大约有60%的工薪阶层不必为工薪所得交税。这也说明，放弃累进税未必是穷人多交税，量能负担原则依然可以遵循。

在全球经济竞争日益加剧的情况下，低税率也增强了国家的竞争力，尤其是在吸引人力资本的竞争方面，单一税的作用不可低估。单一税在一些国家以不公平为由招致反对，但并未出现从单一税回归到累进税的案例，相反实行单一税的名单越来越长。实践证明，简单、透明的单一税可以兼容公平与效率。

 表一            实行单一税率的国家和地区

国家/地区          开始实行的年份  个税单一税税率   企业所得税税率

泽西岛                  1940               20.0%            20.0%

香港                    1947               15.0%            16.5%

根西岛                  1960               20.0%            20.0%

牙买加                  1986               25.0%            33.3%

爱沙尼亚                1994               21.0%            21.0%

立陶宛                  1994               24.0%            15.0%

拉脱维亚                1995               25.0%            15.0%

俄罗斯                  2001               13.0%            24.0%

斯洛伐克                2004               19.0%            19.0%

乌克兰                  2004               15.0%            25.0%

伊拉克                  2004               15.0%            15.0%

罗马尼亚                2005               16.0%            16.0%

格鲁吉亚                2005               12.0%            15.0%

吉尔吉斯斯坦            2006               10.0%            10.0%

德涅斯特河沿岸共和国    2006               10.0%            10.0%

特立尼达                2006               25.0%            25.0%

冰岛                    2007               35.7%            18.0%

哈萨克斯坦              2007               10.0%            30.0%

蒙古                    2007               10.0%            25.0%

马其顿                  2007               10.0%            10.0%

蒙特尼哥罗              2007               15.0%             9.0%

阿尔巴尼亚              2007               10.0%            10.0%

毛里求斯                2007               15.0%            15.0%

捷克共和国              2008               15.0%            21.0%

保加利亚                2008               10.0%            10.0%

波黑                    2008               10.0%            15.0%

白俄罗斯                2009               12.0%            24.0%

27国（地区）的平均值                       16.2%           18.0%

资料来源：克里斯.爱德华兹，丹尼尔. J 米切尔，冯兴元，《国际单一税运动与中国》，2010年2月手稿

2．累进税的幻觉

一谈到个税，似乎天然地与累进税率联系在一起，甚至总结出“税收累进”原则。从个税诞生的历史来看，无论是在英国、还是在美国，都是战争的产儿。战费不足，开征新税，个税成为筹措战费的工具。显然，个税不是为调节收入分配差距而设计出来的，其基本的功能就是筹集财政收入。至于随着时间推移而产生的调节功能，则是后来附加上去的。到现在，个税的功能变成了调节为主，而筹集收入倒成了其次。于是乎，累进税率就成为个税的基本标志。累进税率的产生也许与收入分配差距越来越大的社会现实联系在一起的。但从实际效果来看，并未因实行了累进税率而使分配差距缩小，相反，分配差距依然在扩大。美国是最典型的一个案例。究其原因，其实来自于自身，即累进税率使税制变得复杂化而使个税的调节功能大打折扣。而且，累进税率对税制复杂性带来的影响也是累进性的，税制总是在复杂的基础上变得更加复杂。而税制越是复杂，其调节功能就更难发挥出来。

其道理其实很简单。面对复杂税制产生的巨大税收筹划空间，激发出强烈的避税动机，而避税能力与收入成正比，由此抵消了累进税的一部分调节功能。实际过程中的累进税与理论计算的累进税是完全不同的，原因是理论上的累进税调节功能忽略了纳税人的避税动机、避税能力和避税行为。忽视具体的环境和条件，抽象地谈累进税的调节功能，机械地讨论对富人实行税收累进的调节作用，是没有多大意义的。

另外，税收的累进程度越高，税基就会相应地收缩，税收收入就会减少。这也使税收的调节功能弱化。因为个税的调节功能是与其筹集到的收入规模成正比的，个税收入规模越少，无论个税累进程度有多高，其调节功能都会很弱。个税的调节功能寓于个税的筹集收入过程之中，如果说个税的调节功能是“毛”，那么，个税筹集收入的功能则是“皮”，皮之不存，毛将焉附？脱离收入功能来谈个税的调节功能，那只是一个幻觉。而单一税则从强化收入功能入手来增强个税的调节功能。单一税率看似降低了理论上的调节功能，而实际上反而增强了；累进税率看似增强了理论上的调节功能，而实际上反而弱化了。这就是税收调节的辩证法。

 3．纠结的个税

不得不承认，我国个税的最高边际税率达到45%，从全球来看是很高的。尽管去年调高了免征额，达到3500元，同时调整了税率级距及部分税率，但在改革的意义上并无实质性的进展。不少人呼吁要实行综合征收、以家庭为课税单位，但都是以不改变累进税为前提条件。在这样的前提下来讨论上述问题，将会使税制变得相当复杂。

从单个家庭出发来看，按家庭来征收累进的个税，似乎很简单，又合理，而从13亿人口的巨型国家这个整体来观察，需要权衡的问题将成几十倍增加，无法实施一个超出自身驾驭能力的复杂税制。技术层面的税收信息系统也许不是难题，对我国来说，最复杂的是工业化、城镇化背景下的劳动力、人口和家庭的流动。当前流动人口达到2亿多人，相当于一个大型国家的人口在整天不断地流动变化。这也由此改变了我国传统的家庭结构，出现了“留守儿童”、“留守妇女”、“空巢老人”、“夫妻分离”等大量跨越时空的家庭结构。量变产生质变。这是任何一个国家无法比拟的复杂性，处理这样巨型复杂性问题的规则恐怕与其他任何一个国家都不在一个层面上。在这样一种情况下，让家庭来申报其应税所得，按家庭来课征个税将使成本高到难以实施的地步。且不说，我国法治环境不佳，针对各个家庭的各种扣除、抵免、优惠无疑也会变形走样。税收腐败无法避免，吃亏的最终是普遍老百姓。

具有税收筹划能力的人，一类是有钱的人，可以雇请专业人士；二类是有权势的人，可以影响税务当局对于各种情形和条件的认定。以家庭为课税单位，就需要依据家庭的状况来实行各项税前扣除或税收抵免，例如老人、孩子、配偶的状况，其是否符合税收宽免的条件，一方面是自己申报，另一方面要由税务部门来一一认定。家庭信息属于隐私，孩子、老人和配偶的状况，对于税务部门是如何认定的，是否符合条件，是否存在作弊行为，只能通过内部稽查来发现，很难通过信息公开来实现监督。农村贫困户的认定、城市保障房申请资格的认定、购房资格的审定等等，都已经提供了许多不公平，甚至作弊的案例。面对现实，应当放弃幻想。

与其针对一个个家庭去解决税负公平问题，倒不如从整体上实行低税负、宽税基，而又简单、透明的税制，利用获得的税收收入再去“补低”，从而实现整体的社会公平。

我国的税制改革是在朝着复杂的方向走，按照“税收累进”的原则，不少人在探讨如何使我国的税制变成综合税制，如何变成按照家庭来征收。这其实是在走向自身的反面，与党的十六届三者全会制定的“低税率、宽税基、简税制、严征管”税制改革原则也是相悖的。税制一旦变得越来越复杂，其调节功能反而会受到束缚。

那么，个税实行单一税率，是否会变得不公平呢？从实践来看，已经做出了否定的回答。而要从理论来回答，则涉及到“劫富济贫”的社会哲学问题。不少人认为，只有“收入多，多交税”，即量能负担，才算公平。但“多交税”的含义长期来是模糊不清的。从劫富济贫的角度来看，税收累进程度越高，就越是公平；相反，就越是不公平。但若基于这样的公平理念，则与一次性的“打土豪”已经相差无几了。从对经济的影响来说，以税收累进程度的高低来衡量个税的公平性，将会产生严重后果：一是税基缩小，二是避税增加，税收相应减少。这会使个税的调节功能和筹集收入功能一同弱化。可见，以个税的累进程度来衡量公平性，实际上是个税的一个误区，我们长期陷入其中而不能自拔。而我国收入差距很大的现实，更是强化了高累进税率必须保持的理由。这样一来，个税改革也由此而误入了复杂累进税的歧途。

4．结论

从我国经济、社会都处于转型期的这个最大现实出发，个税改革宜放弃累进税率，实行有免征额的较低单一税率。只有这样，才能真正简化税制，同时降低征管成本。其好处是多方面的：

一是有利于国内人力资本的积累和国际人力资本竞争。从未来国际竞争格局观察，我国应从物质资本的税收竞争转向人力资本的税收竞争，即从通过减税来吸引物质资本转向通过减税来吸引人力资本和各种实用人才。

二是避免“公平税负”与“婚姻中性”的冲突，彻底解决以个人还是以家庭为课税单位的两难选择问题，同时化解分类征收与综合征收引发的税负不公问题。

三是有利于通过强化个税收入功能，从而达到强化调节功能的目的，避免因税制复杂化而束缚调节功能的发挥。降低税率，刺激税基扩大，增加宏观税收收入，更有利于发挥个税的调节功能。

四是有利降低我国税收痛苦指数的排名，缓解民众的“税感焦虑”情绪。也许福布斯的税收痛苦指数排名并不科学，但我们无法通过驳倒它来缩小其社会影响力。而影响力有时会转化为破坏力。

五是有利于强化征管，并发挥源泉扣缴的优势，减少个税流失。

六是有利于降低税制的社会成本，减少纳税人为缴税、避税而投入的大量时间精力以及社会付出的人财物力。

单一税率是累进税率的高度简化，也可以认为是只有一档税率的累进税率，或者是累进税率结构扁平化的最小值。从我国的具体条件来看，采用单一税率，可使我国的个税变得更加公平。我国实行单一税正当其时。