有一种观点似乎已成为共识：提高直接税比重，降低间接税比重，使我国税制逐步向以直接税为主体的税制模式过渡。税制改革的这种目标定位是否恰当？这不仅事关税制改革的成败，而且可能会衍生多种公共风险，对我国经济社会发展都会产生重大影响。对此，大有讨论的必要。

在各项税收收入中，何为主体税的问题，属于税收收入结构的范畴，描述的是税收收入的主要来源；税制模式属于税制结构的范畴，是税制设计或改革的对象，二者不是一个层次的问题。因此，“以直接税为主体”与“税制模式”分属于两个问题，不能把两者硬性捏到一起。把“以直接税为主体”当作税制模式的内容，犯了基本的逻辑错误。之所以在这个简单的问题上出错，其原因在于混淆了“税收收入结构”和“税制结构”，把二者简单地等同起来了。在上个世纪九十年代之前，学术界热衷于探讨税制改革的目标模式，那时就有“以流转税为主体”、“以所得税为主体”、“以流转税、所得税为双主体”等说法。其原因也是如此。

直接税比重高低，或者说是不是主体税，这只能通过税收收入结构来反映，从税制结构上是看不出来的。只有当一定的税制结构实际运行之后，才能看出主体税是直接税还是间接税，事先可以预测，但无法决定。例如，通过对我国当前的税收收入结构做实证分析，发现我国直接税约占全部税收收入的三分之一，间接税约占三分之二，显然是以间接税为主体。同样，通过对美国税收收入结构做实证分析，发现美国的直接税占到80%，无疑地是以直接税为主体。通过这种税收收入结构的分析，只是发现了一个事实，而这事实本身——中国以间接税为主体，美国以直接税为主体，并不告诉我们税制结构的好与坏、优与劣，从而得出税制结构应该怎样的结论。

税制改革的目标指向只能是税制结构，而无法指向税收收入结构。尽管直接税、间接税的比重与税制相关，但并不决定于税制。也就是说，税制改革无法决定直接税、间接税的比重高低，更谈不上何为主体税。美国的直接税比重高于欧盟国家，这与美国没有采用增值税有密切关系。就此而论，税制结构似乎决定了税收收入结构。而正是在这一点上，不少人的看法滑向了认识的误区。从低收入国家和高收入国家的对比来看，在人均收入水平较低的国家，无论税制怎样改革，直接税的比重都无法提高。我国是一个发展中大国，人均国内生产总值刚过5千美元，也就是一个中等收入国家，直接税的税基相对狭窄，即使是把高收入国家都有的直接税税种统统都搬到中国来，直接税也不可能成为主体税。决定税收收入结构的首位因素是税源结构，而这与生产力水平和经济发展阶段联系在一起。

在我国当前税收收入结构中，增值税成为我国的第一大税种，“一税独大”，受到不少诟病，不少人误以为这是1994年税制改革广泛采用增值税造成的。其实，即使当时税制改革不采用增值税，当前的税收收入结构也不会是所得税为主体，而可能是营业税、消费税或原来的产品税成为主体税。因为即使发展到今天，我国直接税的税源仍不宽广，例如按照现行个人所得税法，有能力交纳个税的居民也只是少数。当前我国大约有2400万人交纳工薪所得税，占全国人口不到2%；而美国，在2008年大约有1.42亿人申报了个人所得税，约占全国人口的50%。在间接税中，产品税具有重复征税的缺陷，存在阻碍产业分工的副作用，而增值税却可以解决这个问题。当前正在推进的“营改增”，也是要克服营业税的这种副作用。世界上一百个国家采用增值税，正是因为增值税的优良性能——内在的抵扣链条和对产业分工的中性影响。直接税没有成为我国税收收入结构中的主体税，这与税制改革无任何关系。同样，直接税要成为未来的主体税，也不是税制设计可以直接决定的。既然如此，把税制改革的目标定为以直接税为主体，在逻辑上显然是讲不通的。

再说，即使将来条件具备了，国民人均收入达到相当高的水平，宽广的税基有可能使直接税成为主体，也有重新选择的问题。发达国家的现行税收格局未必就是世界税收格局的未来。直接税的性质、特征和功能以及风险，至今仍未被认识清楚，现在下结论还为时过早。在欧洲，直接税与间接税之间的偏向已经发生了微妙的变化，开始更加重视间接税的作用。更何况，直接税与间接税这种分类自18世纪以来一直没有定论，以税负是否转嫁为标准，这本身就是一个问题。究竟什么直接税，间接税，这种划分是否科学，仍在探讨之中，更遑论何为主体的问题了。我国税制改革的社会性、公共性越来越强，不能拘泥于税收本身，应把税改纳入国家公共风险治理的框架，以“动态适应性”为原则，创造性地探索，形成一个具有中国特色的税制结构和税收收入结构。