与技术创新一样，制度创新也充满了不确定性以及由此带来的风险。深化税制改革，建立现代税收制度也莫不如此。只有正视税改中的风险，并为此做好准备，才可能避免税改受阻，使税改顺利推进。

识别税改中的风险点，是有效管理税改风险的前提。那么，当前税改中的风险点在哪里呢？这涉及到如何判断风险的问题。风险总是与改革目标、条件和实施路径及方法联系在一起，离开这些基本要素，税改风险无从谈起。

把税改放到全面深化改革这个巨型复杂系统来观察，税改的风险点主要不是在技术层面——如某个税收要素设计不当的风险，这样的问题一旦被发现是很容易矫正的，而是在知识层面、社会层面和行政层面。知识层面的风险点主要与税改目标有关。正确的税改目标来自于对处于一定环境下的税收制度的正确认识，如果认识出现偏差，或者说，这方面的知识不完整，就会把税改置于不确定性很大的境地，税改就可能胎死腹中。社会层面的风险点来自于社会对税改的认识和期待，税改的具体目标、力度、效果等方面是否与社会期待相吻合，关系到税改的成败。在“税收国家”时代，这类风险越来越大。国外有许多这样的例证可以证明这一点。行政层面的风险主要在于协调配合以及与税收政策的关联取舍。税改的推动者不是一个部门，而是涉及到多个政府部门，如果出现部门纷争，就会导致税改止步不前。在此，主要就税改目标出现偏差的风险进行讨论，其他层面的风险另著文阐述。

一般地说，税改的目标已是很清楚，即建立现代税收制度。但现代税收制度到底是指什么，并没有精确定义。当前的税改目标实际上散落在各个税种的改革上，如增值税、营业税、消费税、资源税、环境税、个税、房产税等等。基于各个税种来讨论税改，这很容易导致税改碎片化，无法实现整个税收制度的优化。建立现代税收制度，应着眼于整个税收制度及其全球环境，不能局限于某些税种或某些税收要素的调整改革，或局限于国内来考虑。在整体的系统设计确立的前提下，再从税种、税收要素着手来具体实施，并使局部的、眼前的改革与整体的、长期的要求相吻合。要做到这一点，必须关注以下风险点：

一是改革局部化的风险。从整体看，税收制度包括两大板块：税收收入制度和税收征管制度，这两方面都可简称为“税制”。前者属于税收立法，由一系列的税种构成，后者属于税收执法，由信息搜寻、税源确认、征收结算、稽查反馈等一系列环节构成。税收立法与执法相互依存，不可分离。税改应当是针对这个整体，而不仅仅是税收收入制度这个板块。简称的“税制改革”，实际上有意无意地忽略了税收征管制度，局部地讨论税收收入制度的改革。这显然是一种片面的局部税改思维，有可能使税改陷入严重的风险之中：税收立法意图无法通过税收征管执法来实现，税收制度也由此被迫变形，无法达到税改的初衷。例如2013年底央视报道的土地增值税问题，在实际征管中存在向营业税演化的倾向。在关于税改的讨论中，不考虑税收征管执法能力，理想化地设计税种功能，这种倾向普遍存在。例如，在个税改革这个问题上，几乎一边倒地强调其调节分配的功能，而很少考虑征管能力能否满足。在不少研究中，把征管执法能力通常假设为孙悟空的“金箍棒”，可随意而变，而不是视为一个约束条件。这使不少改革建议理想化，缺乏实施的现实可行性。从立法到执法，从税收收入制度到税收征管制度，改革设想变为现实，关键是征管执法。税收立法相对容易，而执法征管却要难得多。一旦两者脱节，税改的设想就会落空。这是税改中最大的风险点。税改思维不仅要考虑“应如何”，更要考虑“能怎样”；不仅要考虑税收收入制度如何改，更要考虑税收征管能力能否跟得上。

二是改革碎片化的风险。税改的着力点总是落在微观层面，如税种、税率、起征点、征税环节、计税依据等等，但这以着眼于整体为前提。由各个税种构成的税收收入制度是一有机的体系，各个税种在税基、功能等方面是相互关联，彼此相制约的。可以说，任何一个税种的改革都会涉及到其他税种和税收要素，甚至波及到其他体制，用“牵一发而动全身”来形容一点不为过。如“营改增”，就不只是涉及到两个税种，而且与中央地方财政关系也紧密地联系在一起。因此，税改应有宏观思维和系统思维。恰恰在这一点上，可能是税改相对薄弱的环节。建立现代税收制度，要求系统地观察分析税收收入制度的各个方面，注重税种之间的匹配、组合，避免不同税种间的税基重叠和功能重合，以使不同税种的功能作用形成合力。如个税、消费税、房产税，都具有调节分配的功能；资源税、环境税、消费税，都具有促进节能节能减排和环境保护的功能；耕地占用税、城镇土地使用税、房产税，都具有促进节约用地，保护土地资源的功能，等等。诸如此类，不同税种之间的调节功能如何搭配好，是税改的重要目标。如果税改微观化、碎片化，税收收入制度的整体优化就难以实现，不但难以达到调节的目的，甚至可能造成更多的扭曲，同时也妨碍税收组织财政收入的功能。因此，只有从整体着眼，并把税改目标落到这个整体上，而不是一个个的税种，才能避免税改目标出现偏差而导致税改失败。

三是改革封闭化的风险。建立现代税收制度，面对的是一个开放型经济，需要全球视野。经济全球化，需要税收制度，无论是收入制度还是征管制度，都要从税源、税基和税收的全球化分布来考虑，以维护国家税收主权和统筹内外发展。从税收立法，到征管执法，以世界眼光协调国际税收关系，这是现代税收制度的一个基本特征。美国在这方面走在世界前例。2010年3月18日，美国总统签发《海外账户税收合规法案》（Foreign Account Tax Compliance ACT简称FATCA法案），要求非美国金融机构及其相关实体与美国政府签订履行信息披露以及代扣税款等义务。该法案实质是把美国的税收管辖权延伸到了他国境内而实施的一种长臂管辖权。在开放经济条件下，生产、贸易、投资、消费都呈全球化趋势，跨国偷逃税和避税成为常态，如跨国公司通过转移定价避税在我国相当普遍，但我国的征管能力却跟不上。资本、人才跨国流动，各国之间的税收竞争日趋激烈。税收立法和税收征管执法已经越来越国际化，这意味着税改的目标也需要相应地着眼于国际化和全球化。局限于国内的税改目标无疑会与开放型经济、全球化趋势相脱节，就无法建立面向世界的现代税收制度。

四是改革单向化的风险。税收的影响是全方位的，也是辐射性的。从影响源来观察，从立法到执法都会产生影响。过去对税收的影响局限于税收收入制度，很少考税收征管执法带来的影响。在大多数的研究中，通常是把征管执法过程抽象掉来分析税种、税率等税收要素变化产生的效应，如收入效应、分配效应等等。这实际上是在想象，只要税收法令一经颁布，纳税人都会自觉遵守。这种分析减少税收的影响源，也许更为精确，但也使税收影响评估更加失真。从影响面来观察，税收不只是影响经济，也影响社会和政治。受经济学思维泛化的影响，对税收影响的关注点通常放在经济上，而忽略了对社会和政治的影响。这种税收经济学思维很容易使税改陷入社会政治风险之中。既然税收对经济、对社会政治都具有重大影响，就需要把税收的经济功用、社会功用和政治功用统筹考虑，切忌单向化改革。税收不但要促进统一市场的形成，为市场在资源配置中发挥决定性作用创造条件，同时要促进社会公平正义，避免税收立法和征管执法中的不公平，更要促进善政、善治的发展，让税收治理来推进国家治理的现代化。